Direktversicherung für den mitarbeitenden Ehegatten

Eine Direktversicherung ist eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die durch den Arbeitgeber abgeschlossen worden ist und bei der der Arbeitnehmer oder seine Hinterbliebenen hinsichtlich der Versorgungsleistungen ganz oder teilweise bezugsberechtigt sind (§ 1b Abs. 2 Satz 1 BetrAVG); dasselbe gilt für eine Lebensversicherung auf das Leben des Arbeitnehmers, die nach Abschluss durch den Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen worden ist (R 4b Abs. 1 Sätze 1 und 2 EStR). Bei Ehegatten-Arbeitsverhältnissen ist also Versicherungsnehmer der Arbeitgeber-Ehegatte und Versicherter der Arbeitnehmer-Ehegatte. Die Anerkennung von Direktversicherungsbeiträgen zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten als steuerlich abzugsfähige Betriebsausgaben hängt von folgenden Voraussetzungen ab (BMF-Schreiben vom 4. 9. 1984, BStBl. I S. 495; BMF-Schreiben vom 9. 1. 1986, BStBl. I S. 7):

1. Anerkanntes Ehegatten-Arbeitsverhältnis

Arbeitsverhältnisse zwischen Ehegatten werden steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie ernsthaft vereinbart sind und tatsächlich durchgeführt werden. Maßstab für die Ernsthaftigkeit ist, dass die gegenseitigen Beziehungen der Ehegatten im Rahmen des Arbeitsverhältnisses im Wesentlichen die gleichen sind, wie sie zwischen Fremden bestehen würden (R 4.8 Abs. 1 und H 4b EStR).

2. Ernsthaftes Wollen und klare Vereinbarung

Die Verpflichtung aus der Zusage der Direktversicherung muss ernstlich gewollt sowie klar und eindeutig vereinbart sein. Da bei Abschluss einer Direktversicherung zugunsten des Arbeitnehmer-Ehegatten das Vertragsverhältnis durch die Einschaltung eines Versicherungsunternehmens und durch die Begründung einer bestimmten Rechtsstellung des Bezugsberechtigten geprägt ist, bedarf es in der Regel keiner weiteren Prüfung der Ernsthaftigkeit der getroffenen Vereinbarungen (BFH vom 10. 11. 1982, BStBl. 1983 II S.173).

3. Betriebliche Veranlassung

Der Abschluss der Versicherung muss dem Grunde nach betrieblich veranlasst sein. Das ist der Fall, wenn auch familienfremden Arbeitnehmern, die nach ihren Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen mit dem Arbeitnehmer-Ehegatten vergleichbar sind oder eine geringerwertige Tätigkeit ausüben, eine vergleichbare Direktversicherung eingeräumt oder zumindest ernsthaft angeboten worden ist. Dabei reicht es aus, dass die betriebliche Altersversorgung nur einer Spitzengruppe, zu der auch der Arbeitnehmer-Ehegatte gehört, erteilt wird (BFH vom 30. 3. 1983, BStBl. 1983 II S. 664). Außerdem dürfen die familienfremden Arbeitnehmer im Zeitpunkt des Abschlusses oder des ernsthaften Angebotes der Versicherung auf ihr Leben dem Betrieb nicht wesentlich länger angehört haben als der Arbeitnehmer-Ehegatte in dem Zeitpunkt, in dem die Versicherung auf sein Leben abgeschlossen wird. Und schließlich muss die Direktversicherung für den familienfremden Arbeitnehmer, wenn der Arbeitnehmer-Ehegatte eine zusätzliche Versorgung zum Gehalt erhalten hat, ebenfalls als eine zusätzliche Entlohnung und nicht etwa im Wege der Gehaltsumwandlung eingeräumt oder ernsthaft angeboten worden sein.

Ist ein betriebsinterner Vergleich nicht möglich (Beispiele: es werden neben dem Arbeitnehmer-Ehegatten keine weiteren Arbeitnehmer beschäftigt; es wird eine der Tätigkeit des Arbeitnehmer-Ehegatten gleichwertige Tätigkeit von anderen Arbeitnehmern im Betrieb nicht ausgeübt und Arbeitnehmern mit geringerwertiger Tätigkeit wird keine Direktversicherung gewährt oder ernsthaft angeboten), wird die betriebliche Veranlassung der Direktversicherung auch dann anerkannt, wenn der Arbeitgeber-Ehegatte mit hoher Wahrscheinlichkeit einem familienfremden Arbeitnehmer mit den Tätigkeits- und Leistungsmerkmalen des Arbeitnehmer-Ehegatten ebenfalls eine solche betriebliche Altersversorgung eingeräumt haben würde (BFH vom 28. 7. 1983, BStBl. 1984 II S. 60). Bei diesem sogenannten betriebsexternen Vergleich kommt es also darauf an, ob die Vereinbarung über die betriebliche Altersversorgung im Wesentlichen wie unter Fremden ausgestaltet ist.

4. Angemessenheit

Wenn die betriebliche Veranlassung einer Direktversicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten bejaht wird, muss darüber hinaus geprüft werden, ob sie der Höhe nach angemessen ist. Eine Direktversicherung ist nämlich nur insoweit anzuerkennen, als sie nicht zu einer Überversorgung führt (H 26 EStR; BMF-Schreiben vom 3. 11. 2004 und 16. 6. 2008). Hat der Arbeitgeber mehrere Arbeitnehmer beschäftigt, ist diese Prüfung im betriebsinternen Vergleich der Beiträge zur Direktversicherung des Arbeitnehmer-Ehegatten mit Beiträgen zu Direktversicherungen oder entsprechenden ernsthaften Angeboten auf Abschluss einer Direktversicherung zugunsten familienfremder Arbeitnehmer durchzuführen.

Hat der Arbeitgeber keine vergleichbaren Arbeitnehmer, bleibt nur die Möglichkeit des betriebsexternen Vergleichs. In diesen Fällen stellt sich zum einen die Frage, ob die geleisteten Beiträge für die Direktversicherung zusammen mit dem tatsächlich gezahlten Arbeitsentgelt nicht zu einer überhöhten Lohnzahlung führen (BFH vom 30. 3. 1983, BStBl. 1983 II S. 664). Zum anderen ist die Frage zu klären, ob die Leistungen der betrieblichen Altersversorgung zusammen mit einer zu erwartenden Sozialversicherungsrente 75% des letzten steuerlich anzuerkennenden Arbeitslohnes des Arbeitnehmer-Ehegatten übersteigen. Um die Angemessenheit der Höhe der betrieblichen Altersversorgung überprüfen zu können, muss die Finanzverwaltung demnach die voraussichtliche Höhe der späteren Rentenbezüge des Arbeitnehmer-Ehegatten ermitteln. Ist der mitarbeitende Ehegatte nicht in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert, liegt im Normalfall auch keine Überversorgung vor. Besteht jedoch eine Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung, wird aus Vereinfachungsgründen eine verbleibende Versorgungslücke von maximal 30% der letzten Aktivbezüge unterstellt, so dass bei Überschreiten dieser Grenze durch Direktversicherungsleistungen von einer Überversorgung ausgegangen werden kann. Auf das Merkmal der Überversorgung kommt es aber nur an, wenn ein betriebsinterner Vergleich nicht möglich ist. Ist ein Teil der betrieblichen Altersversorgungsleistungen als überhöht und damit nicht angemessen anzusehen, so kann nicht für die gesamte Altersversorgung des Arbeitnehmer-Ehegatten, sondern nur hinsichtlich des nicht angemessenen Teils der Direktversicherungsbeiträge die steuerrechtliche Anerkennung versagt werden.

Welche Steuervorteile gibt es?

Welche Steuervorteile sind nun mit dem Abschluss steuerlich anzuerkennender Direktversicherungen zugunsten des mitarbeitenden Ehegatten verbunden? Grundsätzlich stellen die vom Arbeitgeber gezahlten Beiträge für eine Direktversicherung beim Arbeitnehmer lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Insoweit sind die Beiträge im Rahmen des § 10 EStG als Sonderausgaben abzugsfähig. Das gilt jedoch nicht, und darin liegt der eigentliche Steuervorteil begründet, soweit die Beiträge nach § 40b EStG pauschal der Lohnsteuer unterworfen werden.

Für die Lohnsteuerpauschalierung – die Direktversicherungsbeiträge sind bis 1.752 Euro pauschal mit 20% zu versteuern – kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge zusätzlich zum Arbeitslohn oder durch Gehaltsumwandlung erbracht werden (R 40b.1 Abs. 5 LStR). Folgende Bedingungen sind für die Pauschalierung der Lohnsteuer aber zu beachten (R 40b.1 Abs. 6 LStR):

• Die Versicherung darf nicht auf den Erlebensfall eines früheren als des 60. Lebensjahres abgeschlossen sein.

• Die Abtretung oder Beleihung eines dem Arbeitnehmer eingeräumten unwiderruflichen Bezugsrechts in dem Versicherungsvertrag muss ausgeschlossen sein.

• Eine vorzeitige Kündigung des Versicherungsvertrages durch den Arbeitnehmer muss ausgeschlossen sein.

• Die Versicherungsbeiträge müssen aus dem ersten Dienstverhältnis des Arbeitnehmers bezogen werden (§ 40b Abs. 2 Satz 1 EStG).

Wenn die genannten Voraussetzungen erfüllt sind und der Arbeitgeber-Ehegatte beim Abschluss einer Direktversicherung für seinen mitarbeitenden Ehegatten die steuerlich begünstigten Höchstbeträge ausnutzt, lassen sich erhebliche Steuerersparnisse erzielen. Außerdem fallen keine Sozialversicherungsbeiträge an, wenn die Direktversicherungsleistungen zusätzlich zum Arbeitsentgelt gezahlt werden (siehe auch Beispiel).

Dr. Hans-Ludwig Dornbusch, Ahrstr. 76, 53757 Sankt Augustin,
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AZ 2011, Nr. 43, S. 4